02.05.2001 tarih ve 4667 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 44. maddesinde değiştirilerek, Dünyadaki gelişmeler ve günün ihtiyaçları karşılamak üzere “Avukatlık Ortaklığı” Türk Hukuk sistemine girmiş bulunmaktadır. Kanunun 44 üncü maddesinin (B) bendi gereğince, avukatlık hizmeti vermek üzere faaliyette bulunacak tüzel kişiliği haiz avukatlık ortaklıklarının; kuruluş, işleyiş ve sona ermesine ilişkin kuralları belirlemek amacıyla Türkiye Barolar Birliğince hazırlanan Avukatlık Ortaklığı Yönetmeliği ile avukatlık ortaklığının ayrıntıları düzenlenmiştir. Ancak bu düzenlemelerde avukatlık ortaklığının hukuki statüsü tam olarak belirlenmediği gibi avukatlık ortaklığı Türk Hukukunda var olan ortaklık türleri ile de ilişkilendirilmemiştir.
Yazımızın bu bölümünde, öncelikle avukatlık ortaklığının tanımında yer alan unsurlar değerlendirilerek, avukatlık ortaklığı diğer ortaklık türleri ile karşılaştırılacak ve ortaklık paylarının elden çıkarılmasının vergi kanunları karşısındaki durumu hukuki statüsü ile birlikte belirlenmeye çalışılacaktır.
AVUKATLIK ORTAKLIĞININ TANIMI
Avukatlık Ortaklığı, Avukatlık Kanununun 44. maddesinde “avukatlık ortaklığı, aynı baroya kayıtlı birden çok avukatın bu kanuna göre mesleklerini yürütmek için oluşturdukları tüzel kişiliktir” şeklinde tanımlanmıştır. Avukatlık Ortaklığı Yönetmeliğinde ise avukatlık ortaklığının tanımını yapılmamış ancak tanıma ilişkin birtakım düzenlemelere yer verilmiştir.
Kanun ve yönetmelikle yapılan düzenlemeler birlikte dikkate alındığında; avukatlık ortaklığı, aralarında imzaladıkları bir sözleşmeyle, aynı baroya kayıtlı avukatların ticari olmayan mesleki çalışmalarını, bir ünvan altında müştereken ve sınırsız bir şekilde sorumlu olarak sürdürdükleri tüzel kişilik olarak tanımlanabilir.
AVUKATLIK ORTAKLIĞININ TÜZEL KİŞİLİĞİ
Avukatlık Kanununun 44/B maddesi ve Yönetmeliğin 1.maddesine göre avukatlık ortaklığı tüzel kişiliktir. Yönetmeliğin 9.maddesinde yapılan düzenleme ile Avukatlık ortaklığının baro avukatlık ortaklığı siciline yazılmakla tüzel kişilik kazanacağı hükmüne yer verilmiştir. Ortaklığa verilen tüzel kişilik, hukukumuzda var olan hiçbir ortaklık türüyle ilişkilendirilmemiş, sadece tüzel kişiliğe sahip bir ortaklık olduğu belirtilmiştir.
Bu nedenle, avukatlık ortaklığının statüsünün belirlenebilmesi için bu ortaklık türünün hukukumuzda var olan diğer ortaklık türleri ile karşılaştırılması gerekmektedir.
AVUKATLIK ORTAKLIĞININ DİĞER ORTAKLIK TÜRLERİYLE KARŞILAŞTIRILMASI
Genel olarak şirketler, mevzuatta iki temel gruba ayrılırlar. Bunlardan birincisi adi şirketler, diğeri ise ticaret şirketleridir. Bu ayırımın en önemli özelliği adi şirketlerin 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda (B.K. md. 520 - 540) , ticaret şirketlerinin ise Türk Ticaret Kanunu içersinde düzenlenmiş olmasıdır.
1136 sayılı Avukatlık Kanunun 44/B maddesi avukatlık ortaklığına tüzel kişilik tanıyarak tüzel kişiliği olmayan adi ortaklıktan avukatlık ortaklığını ayırmıştır. Kanun maddesine göre avukatlık ortaklığı tüzel kişilik olarak kabul edilmiş olup adi şirket olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle avukatlık ortaklığı türünün belirlenmesinde ticaret şirketlerinin dikkate alınması gerekir.
Türk Ticaret Kanunu içersinde düzenlenen ticaret şirketleri, sermaye ve şahıs şirketleri olarak iki bölüme ayrılabilir. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, limited şirket ve anonim şirket sermaye şirketlerini, kollektif ve adi komandit şirketler ise şahıs şirketlerini oluşturmaktadır.
Sermaye şirketlerinin karşılaştırılması:
Sermaye şirketi olarak sınıflandırılan limited ve anonim şirket ortaklarının amacı, her türlü iktisadi faaliyeti gerçekleştirilmektir (TK.md.271, m.503). Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ise ticari işletme faaliyetinde bulunmak amacıyla kurulurlar. Avukatlık ortaklığının amacı ise ticari olmayıp, serbest bir meslek olan avukatlık hizmetlerinin yürütülmesidir. Avukatlık kanununun 44/B maddesinde ortaklık faaliyetlerinin ticari olamayacağı açıkça belirtilmiştir.
Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde sermaye ön planda tutulmuş olup, sermayeyi temsil eden hisse senetleri ve ortaklık paylarının üçüncü kişilere devri her zaman mümkündür. Avukatlık ortaklığında ise; ortakların payı, ancak ortaklara veya avukat olan üçüncü kişilere devredilebilmektedir (Av. K. md:44/B-a/1). Avukatlık Ortaklığı Yönetmeliğinin 25. maddesinde de “Ana sözleşmede aksine düzenleme yok ise her ortak payını ortaklardan herhangi birine veya birkaçına veya ortak olabilme şartlarını haiz bir başka kişiye devrederek ortaklıktan çıkabilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Sermaye şirketlerinde şirketin borçlarına karşı ortakların sorumlulukları, taahhüt ettikleri sermaye payları ile sınırlıdır. Avukatlık ortaklığında ise; ortaklarının ve çalışan avukatların ortaklık ile ilgili her türlü işlem, eylem ve borçlarından dolayı bunlarla birlikte müştereken ve müteselsilen sınırsız sorumludur (Av. K. md:44/B-a/4).
Görüldüğü üzere, avukatlık ortaklığı kendine özgü kuralları olan bir ortaklık türü olup, sermaye şirketlerinin hukuki nitelikleri ile benzerliği bulunmamaktadır. Limited, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit ortaklıkların yukarda bahsedilen özellikleri, avukatlık ortaklığının sermaye şirketleri statüsüne uygun olmadığını göstermektedir.
Şahıs şirketlerinin karşılaştırılması:
Şahıs şirketleri tüzel kişiliğe sahip olan ve ortakların sorumlulukları sınırsız olan şirket türleridir. Kişi şirketlerinde ortakların tamamının onayı ile ortaklık payı üçüncü kişilere devredilebilir. Ortaklar, gerçek kişilerdir ve şirket borçlarına karşı sınırsız (bütün mal varlığı ile) sorumludurlar. Şahıs şirketleri TTK' na göre kollektif ve komandit şirket olarak ikiye ayrılırlar.
Kollektif Şirketler: Ticari bir işletmeyi bir ticaret unvanı altında işletmek maksadıyla hakiki şahıslar arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirisinin sorumluluğu şirket alacaklarına karşı sınırlandırılmamış olan şirketlerdir (TTK. md.153). Ortaklar, şirketin borç ve taahhütlerinden dolayı müteselsilen ve bütün malları ile mesuldürler (TTK. md.178). Kuruluş anlaşmasında aksine bir hüküm yoksa diğer ortakların rızası olmadan ortaklıktan ayrılamaz. Aynı şekilde şirkete yeni bir ortağın alınması için tüm ortakların rızası aranır. Ortaklar, kâr veya zararı eşit olarak ya da daha önce kuruluş anlaşmasında belirtilen oranlarda bölüşebilirler.
Komandit Şirketler: Ticari bir işletmeyi bir ticaret ünvanı altında işletmek amacıyla kurulan ve şirket alacaklarına karşı ortaklardan bir kısmının sorumluluğu sınırlanmamış ve diğer bir kısım ortaklarının sorumluluğu belirli bir miktar ile sınırlanmış olan şirket türüdür (TTK. md.243). Komandit şirketlerin en önemli özelliği, ortakların bir kısmının sorumluluğunun sınırlı, bir kısmının sorumluluğunun da sınırsız olmasıdır. Komandit şirket biri komandite diğeri komanditer olmak üzere en az iki ortak tarafından kurulurlar.
TTK’ ilgili maddelerinde düzenlen her iki şirket türünde de nitelikleri itibariyle kuruluş amaçları ticaridir. Avukatlık ortaklığı ise ticari amaç için değil avukatlık mesleğinin icrası için kurulur (Av.K. md-44/B). Bu nedenle kollektif ve komandit şirket türleri de avukatlık ortaklığı statüsüne uygun değildir.
AVUKATLIK ORTAKLIĞININ HUKUKİ NİTELİĞİ
Ticaret Kanununda düzenlenen ortaklıkların, emek ve sermayeyi ortak amaç olan gelir elde etme doğrultusunda bir araya getirerek oluşmaları, amacı kesinlikle ticari olmayan avukatlık ortaklığını bu ortaklıklardan ayırmaktadır. Avukatlık ortaklığında sermayeden çok, ortakların kişiliği ve mesleki faaliyetleri önemlidir. Bu nedenle sadece gerçek kişiler ve avukatlık mesleğini yürütenlerce kurulabilmektedir.
Bir tüzel kişilik oluşturmasına ve ticari bir faaliyet yapmamasına rağmen, hukukumuzdaki diğer ortaklıklardan farklı olarak, ortaklar, ortaklık alacaklarına karşı birinci derecede müştereken ve müteselsilen sınırsız sorumludur.
Kurulması için belli bir sermaye ve süre sınırı getirilmemiş olan avukat ortaklığının ortaklığa katılım payı olarak, mesleki faaliyetin gerçekleştirilmesine uygun her türlü maddi değere sahip varlık getirilebilmekte fakat ortaklık payı rehnedilememekte ve ancak avukatlık mesleğini yürüten kişilere devredilebilmektedir (Av Ort. Yön.md.16).
4667 sayılı Kanun ile düzenlenen avukatlık ortaklığı yukarıda da açıklandığı gibi hukukumuzda var olan ortaklıkların hiç birinin statüsüne uygun değildir. Avukatlık ortaklığı; hem Av. K.md.44/B, hem de Avukatlık Ortaklığı Yönetmeliği hükümlerinde yer alan düzenlemelere göre, Ticaret Kanununda sayılan ortaklık türlerinden ayrı, kendine özgü özelliklere sahip olan bir ortaklık türüdür.
AVUKATLIK ORTAKLIĞININ VERGİ HUKUKU KARŞISINDAKİ DURUMU
Avukatlık ortaklığının vergilendirilmesi, 1136 Sayılı Avukatlık Kanununun 44/B maddesine yer verilen “…. Avukatlık ortaklığının çalışması meslek çalışması olup, ticari sayılmaz ve vergilendirme bakımından şahıs şirketlerine ilişkin hükümler uygulanır.” ifadesine göre 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine tabi olacaktır.
Şahıs şirketlerinin vergilendirilmesi GVK’nun 66 maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler, bu işler dolayısiyle serbest meslek erbabı sayılmaktadır.
GVK’nun 65. maddesinde serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlanmıştır. Maddenin devamında kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.
Yukarda yer alan açıklamalarda da belirtildiği üzere Kollektif, adi komandit ve adi ortaklıklar şahıs şirketleridir. Avukatlık ortaklığı, nitelik olarak kollektif ve komandit ortaklık statüsünde olmamasına rağmen, Avukatlık Kanunu hükmüne göre vergi hukuku açısından kollektif ve komandit ortaklığa ilişkin hükümlere tabi olacaktır. Ortaklığın elde ettiği gelirler ile ortakların gelirleri GVK hükümlerine göre vergilendirilecektir.
AVUKATLIK ORTAKLIĞI ORTAKLIK PAYLARININ ELDEN ÇIKARILMASI
Ortaklık payı, her türlü şahıs ve sermaye şirketlerinde, ortakların hisse senedine bağlanmamış haklarını ifade eder. Limited, adi komandit ve kollektif şirket ortaklarının payları gibi avukatlık ortaklıklarının ortaklık payları da bu hükmün kapsamı içinde değerlendirilir.
Yazımızda, avukatlık ortaklıklarının vergilendirilmesinde GVK nu hükümlerinin uygulanacağı, ortaklarının elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesi de yine bu kanun hükümlerine göre yapılacağı belirlenmiştir.
Avukatlık ortaklığı faaliyeti neticesinde elde edilen gelirler GVK 65. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak değerlendirilerek ortakların paylarına isabet eden tutarlar serbest meslek kazancı olarak her bir ortak için yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Değer artış kazançları GVK'nun mükerrer 80'inci maddesinde 6 bent halinde sayılmıştır. Bu 6 bentte sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazanç ve iratlar değer artış kazancı olarak verginin konusu oluşturmaktadır.
Değer artış kazançlarında vergiyi doğuran olay, söz konusu maddede sayılan kazanç ve iratların elden çıkarılmasına bağlanmıştır. Bu açıdan elden çıkarma ifadesi büyük öneme sahiptir. Elden çıkarma ifadesi GVK' da yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını kapsamaktadır.
Avukatlık ortaklığı hukuki statüsünün şahıs şirketlerine uygun olmamasına rağmen, gerek avukatlık ortaklığının vergilendirilmesine ilişkin Avukatlık Kanununda yapılan düzenlemeler, gerekse GVK’ da yapılan düzenlemelere göre avukatlık ortaklığı ortaklık payları, aynen şahıs şirketi ortaklık payları gibi değerlendirilecektir.
GVK'nun 85'inci maddesi hükmüne göre mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.
Diğer taraftan, GVK'nun 86/1'ncı maddesinde tam mükelleflerin hangi durumlarda yıllık beyannameye vermeyecekleri diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmeyeceği sayılmıştır.
Söz konusu madde hükmünde, diğer kazanç ve iratların beyannameye dahil edilmeyeceği konusunda, her hangi bir belirleme yapılmamıştır. Sadece (a) bendinde kazanç ve iratların istisna haddi içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmeyeceği belirtilmiştir.
Tam mükellefiyete tabi gerçek kişiler, diğer kazanç ve iratlar kapsamındaki gelirlerinin sadece istisna haddi içerisinde kalan kısmı için yıllık beyanname vermeyeceklerdir. 273 sayılı GVK genel tebliği ile 2010 yılında elde edilen değer artış kazançlarının 7.700.-TL sı vergiden müstesna tutulmuştur.
Bu durumda, avukatlık ortaklığı ortaklık paylarının elden çıkarılmasından sağlanan ve 7.700.- TL aşan gelirler, değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutularak ortak tarafından verilecek serbest meslek beyannamesinde diğer kazanç ve iratlar olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Murat Bengi
Mali Müşavir
0 yorum:
Yorum Gönder