GİRİŞ:
Günlük yaşantımıza baktığımızda hemen her alanda bilgisayarların kullanıldığını görüyoruz. Geçmişte sadece bilimsel amaçlarla kullanılan bilgisayarlar, günümüzde eğitim, sağlık, iletişim, bankacılık, sanat, yayıncılık ve eğlence gibi hemen hemen her alanda vazgeçilmez bir araç haline gelmiştir. Dolayısıyla bilgisayar kullanımının yaygınlaşması ve teknolojik gelişmeler yazılım sektörünün önemliliğini ve gerekliliğini de ön plana çıkarmıştır. Devletin ve firmaların bilgi ve iletişim teknolojilerine olan ve sürekli hale gelen bu ihtiyaçları beraberinde teknolojik gelişiminde devamlılığını sağlamaktadır.
Türkiye yazılım sektörünün ihtiyaçlarını genellikle yurtdışından karşılamaktadır. Türkiye'nin yazılımlara ilişkin olarak yapmış olduğu ihracat tutarı yıllık 15-16 milyon dolar civarında iken, buna karşın ithalat rakamları ihracatın çok üzerinde seyretmektedir. Bu nedenle yazılım lisansları için dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler önemli tutarlara ulaşmaktadır.
Dar mükellef kurumların bilgisayar yazılımlarından farklı şekillerde elde edecekleri kazançların vergilendirilmesi konusunda Maliye Bakanlığının çeşitli zamanlarda vermiş olduğu özelgelerde, birbiriyle çelişen açıklamalara yer verildiği görülmektedir. Gerek vergi mevzuatımızın bu konuda yeterince açık olmaması, gerekse Bakanlığın yayınladığı özelgeler, gelir veya kurumlar vergisi stopajı uygulanmasının ne yönde olacağı vergi mükelleflerinde duraksamalara sebebiyet vermektedir.
Yazımızda yurtdışından yazılım ithalinin hukuki niteliği ve yürürlükteki vergi mevzuatına göre uygulamaların ne yönde olacağı hususuna açıklık getirilmeye çalışılacaktır.
İTHAL EDİLEN YAZILIMLARDA KDV
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/2 Maddesinde her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Yine, Kanunun 6/b Maddesine göre hizmet ifalarında işlemin (hizmetin) Türkiye’de yapılmış sayılması için, hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir.
KDV Kanununun bu hükümlerine göre yazılım ithalinde katma değer vergisi uygulamaları açısından tereddütlü bir husus bulunmamaktadır. Hizmetten Türkiye’de faydalanıldığına göre yazılımların ithali % 18 KDV ne tabi tutularak sorumlu sıfatıyla 2. nolu KDV beyannamesi ile beyan edilecek olup, beyan edilen vergi 1.nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.
KURUMLAR VERGİSİ KESİNTİSİ (STOPAJ)
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Vergi Kesintisi ve Muhtasar Beyanname başlıklı 30 uncu maddesinin 1.nci fıkrasında Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, 2.nci fıkrasında ise; Ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce % 15 (2009/14593 sayılı B.K.K. ile % 20 ) oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Kanunun ilgili maddesinde bahsedilen Ticari kazanç ve telif (gayrimaddi hak) kavramlarının ne olduğunun üzerinde durulması gerekmektedir.
Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nun 2’nci maddesine göre, her biçim altında ifade edilen bilgisayar programları ve bir sonraki aşamada program sonucunu doğurması koşuluyla bunların hazırlık tasarımları üzerindeki mali haklar da telif (copyright) haklarının tabi olduğu esaslar çerçevesinde işleme tabi tutulacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığının 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde gayri maddi haklar;
Sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.
Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.
Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.
Şeklinde açıklanmıştır. Tebliğde yer verilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere bilgisayar yazılımları ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hak olarak değerlendirilmelidir.
Ancak, KVK 30.maddesinde ticari ve zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın demesinin, bu faaliyetten elde edilecek kazancın gayrı maddi hak satış kazancı olarak değil ticari veya zirai kazançlar içinde yer almasının vergilendirmede fark etmeyeceği anlamını taşımaktadır.
Bu hüküm uyarınca tevkifat sorumluluğundan söz edilebilmesi için dar mükellef kurumun, maddede sayılan türde bir gelir elde etmesi gerekli olup, bunun niteliğinin belirlenmesi ise söz konusu gelirin dar mükellef kurum açısından hangi gelir grubuna dahil olduğunun saptanmasına bağlıdır.
Bizim görüşümüze göre; Dar mükellef kurumların bilgisayar yazılımı faaliyetinden elde ettiği gelirleri ticari kazançtır. Bu haliyle yapılan ödemelerin ticari nitelikteki hizmet karşılığı ödeme olduğunun kabulü gerekir. Dar mükellef kurumun bu suretle elde ettiği gelir ticari bir gelir niteliğinde olduğu ve dolayısıyla yukarıda anılan kanun hükmü kapsamında bir ödeme olarak değerlendirilerek tevkifata tabi tutulmaması gerekmektedir.
Ancak,
• Dar mükellef kurumlara piyasada bulunmayan ve özel olarak hazırlattırılan bilgisayar yazılımlarının ithali dar mükellef kurum tarafından elde edilen serbest meslek kazancı olarak nitelendirileceğinden,
• Dar mükellef kurumdan yazılımın çoğaltılması, yazılımda değişiklik yapılması veya topluma dağıtma haklarını veren telif hakkının (copyright) satın alınması gayrımaddi hak satışı, telif hakkının kiralanması ise gayrı menkul sermaye iradı olarak nitelendirileceğinden,
KVK 30 uncu maddesine göre bu kapsamda yapılan ödemeler 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında vergi kesintisine tabi olacaktır. Bu kapsamda yapılan ödemelerin stopaja tabi tutulması gereği, ticari kazanç olarak değerlendirilmeyen serbest meslek kazancı, gayrımaddi hak satışı veya gayrimaddi hak kiralaması karşılığı olmasıdır.
Mali idare daha önceleri vermiş olduğu özelgelerde yazılım ithalatının gayri maddi bir hak satışı olduğu, işlemden elde edilen gelirin ticari kazanç olarak değerlendirilmesinin mümkün bulunmaması nedeniyle KVK 30.uncu maddesi kapsamında stopaj yapılması gerektiği yönündeki görüşünden vazgeçtiği görülmektedir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca B.07.1.GİB.4.34.16.017/KVK-30 sayılı 2008 yılında verilen bir özelgede “Şirketiniz tarafından Hollanda mukimi bir firmadan piyasada bulunan hazır paket programların alınarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketici niteliğindeki hastanelere satılması veya aynı şekilde işletmenizde kullanılması halinde, Hollanda’da mukim firma tarafından elde edilen kazanç, ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.” şeklinde görüş bildirilmiştir. Bu tarihten sonra verilen birçok özelgede bakanlığın görüşü bu yöndedir. Bize göre de doğru olan budur.
Nitekim, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 01/04/2010 tarihli ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-KVK 30-5-249 sayılı yazıları da esas alınarak yayınladığı 2010/4 nolu KVK uygulama tamimi yaşanan duraksamalara son vermiştir. Yayınlanan tamimde;
- Yurtdışında mukim firmalardan ithal edilen bilgisayar programları üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı,
- Yurtdışında mukim firmalardan işletmede kullanmak ve/veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılacağı,
- “Copyright” kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının satın alınması halinde, şirket tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurtdışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılacağı,
- Ayrıca, yurt dışındaki firmalara bilgisayar programları ile ilgili olarak vermiş oldukları eğitim hizmetleri karşılığında yapılan ödemeler, serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi olacağı,
- Diğer taraftan, bilgisayar programları ile ilgili olarak alınan internet üzerinden güncelleştirme ve yıllık bakım (garanti) gibi hizmetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden de ilgili oldukları programların satın alınması için yapılan ödemelerin tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergi kesintisi yapılacağı,
konuları açıklığa kavuşturulmuştur.
SONUÇ:
Dar mükellef kurumlardan ithal edilen yazılımların;
1. İthalatçının talebi üzerine özel olarak hazırlatılmaması, (yurt dışı pazarında satışı yapılan hazır bir paket program olması)
2. Üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmaması,
3. İthalatçı firma tarafından çoğaltılmaması,
4. Nihai tüketicilere ve/veya yurt içi bayiler aracılığı ile nihai tüketicilere satılması veya işletme ihtiyacı için kullanılması,
halinde, yurtdışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıdığından stopaja tabi tutulmayacaktır. Elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilebilmesi için yukarda sayılan dört şartında birlikte var olması gerekir.
Bilgisayar yazılım ürünlerinin, şirkete CD, disket ve benzeri taşıyıcı medya içerisinde, gümrükten ithal edildikten sonra internet üzerinden indirilen şifre ile aktive edilerek iktisap edilmiş olması, ya da bilgisayar programının doğrudan doğruya internet üzerinden şifre ile indirilerek iktisap edilmiş olması durumu, vergilendirilmede herhangi bir değişikliğe yol açmayacaktır. Tebliğ ve tamimlerde belirtilen nihai tüketicilere satılması ifadesinin, yazılımları Türkiye ye ithal edenler tarafından nihai tüketicilere satılması veya Türkiye’de bayiler aracılığı ile nihai tüketiciye satılması şeklinde yorumlanmalıdır.
Yukarda belirtilen açıklamalar doğrultusunda, yurtdışı firmalarla yazılım ithalatı konusunda yapılan sözleşmelerde bu hususlara dikkat edilmesi önem arz etmektedir. Sözleşmede serbest meslek kazancı, gayri maddi hak edinimi veya gayri menkul sermaye iradı (kiralama vb.) kapsamında değerlendirilebilecek açıklama ve ifadelere yer verilmemelidir.
Bu durumda yazılımın ne şekilde ithal edildiğinin bir önemi bulunmayıp, yukarda sayılan şartların tamamının bir arada bulunması halinde dar mükellef kurumlardan yapılan alımlar ticari kazanç olarak nitelendirilerek stopaja tabi olmayacak, ancak yazılımın edinildiği dönemde bedelinin % 18’i oranında KDV hesaplanıp 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Beyan edilen KDV genel esaslar dahilinde 1 nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.
Ayrıca ticari amaçla satılmak üzere dar mükellef kurumlardan edinilen yazılımlar Tek Düzen Hesap Planı tebliğine göre 153.Ticari Mallar hesabında muhasebeleştirilerek stok takibi yapılacaktır.
Yukarıdaki şartları birlikte taşımayan yazılım ithalatlı mahiyetine göre değerlendirilerek ödeme tutarı brütleştirilecek ve bulunan tutar üzerinden stopaj ve % 18 KDV hesaplanacaktır. Stopaj kapsamında değerlendirilen bu yazılımların ithali, ÇVÖA imzalanan ülkelerden yapılması halinde, anlaşmalarda yer alan oranlar uygulanmak suretiyle stopaja tabi tutulması gerekir.
Murat Bengi
Mali Müşavir
İletişim:
0 yorum:
Yorum Gönder